代缴行为不当得利，债权应按税收债权的顺序受偿
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基本案情简介：原告王训宇在与律信公司借贷纠纷案的强制执行程序中，获得律信公司的房产抵偿判决书确认的债权。办理房产过户手续时，原告缴纳了所有的税款共计6454887.24元，其中为律信公司代缴的税款共计5219809.52元。因律信公司已进入破产程序，原告王训宇向其破产管理人申报债权，并主张其代缴税款形成的债权具有优先权，双方遂就原告是否因代缴税款取得债权，且该债权是否属于税收债权具有优先性发生争议。法院认为律信公司因原告王训宇的代缴行为不当得利，并参照最高院对职工债权的处理方式，基于公平原则，认为王训宇的债权应按税收债权的顺序受偿。
第三人代为偿还税收债权在法律上如何认定，此种行为在税法上如何理解，需要进一步研究。本判决尽管提供了一种可供参考的思维方向和观点，但留下了以下问题：被执行人最终承担大部分税费，将导致破产程序中又添新债，无法有效终结债务；买受人按税款债权顺序享受优先权并无意思表示的基础也没有法定基础。税务机关无权将税收之债转让给其他主体，法院也无权因买受人代缴而拟制出买受人包括税收优先权在内的税收债权；本案收取诉讼费，和其他债权确认纠纷通常按照标的额收取的方式不统一。
原告：王训宇，男,1990年3月21日出生汉族，住湖北省宜昌市夷陵区。
委托诉讼代理人：文钟来，湖北夷桢律师事务所律师。代理权限：特别授权。
委托诉讼代理人：林静，湖北夷桢律师事务所律师。代理权限：特别授权。
被告：宜昌律信投资有限公司破产管理人，住所地宜昌市夷陵区发展大道**。
负责人：韩玉蓉，该破产管理人组长。
委托诉讼代理人：刘桂柱，湖北普济律师事务所律师，代理权限：特别授权。
委托诉讼代理人：于美娟，湖北普济律师事务所律师，代理权限：特别授权。
原告王训宇与被告宜昌律信投资有限公司破产管理人（以下简称律信公司破产管理人）债权确认纠纷一案，本院于2019年3月16日立案受理后，依法适用普通程序由审判员王婴担任审判长、与审判员汪青青、审判员洪辉云组成合议庭，于2019年3月25日公开开庭进行了审理。原告王训宇的委托诉讼代理人文钟来、林静、被告律信公司破产管理人的委托诉讼代理人刘桂柱、于美娟到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原告王训宇向本院提出如下诉讼请求：确认原告代缴的5219809.52元系其对律信公司享有的税款债权，具有优先受偿权；本案诉讼费用由被告承担。事实和理由：2018年6月1日，宜昌市夷陵区人民法院裁定受理宜昌律信投资有限公司（以下简称律信公司）破产重整申请，并指定律信公司破产清算组担任律信公司破产管理人。后原告王训宇在被告律信公司破产管理人指定期间内申报债权总额30896534.5元。2019年2月18日，被告认定原告债权为24976725.00元，未认定原告垫缴的5219809.52元税款，原告向被告提出异议，被告于2019年3月1日复核后驳回了原告的异议请求。原告认为，律信公司应向税务机关缴纳税款5219809.52元，如其未缴，则税务机关对律信公司享有税款债权。现原告垫缴，实质上形成了税务机关债权的转让，故原告垫缴的5219809.52元应为律信公司的税款债权，具有优先受偿权。
被告律信公司破产管理人辩称：1、原告因以物抵债办理过户手续产生的费用应当由其自行负担，其所缴费用与律信公司无关，该笔费用不属于律信公司的破产债权。2、律信公司与税务机关就案涉的5219809.52元费用并不存在债权债务关系，律信公司也未委托原告代缴过任何费用，原告主张就该笔费用享有欠税债权并具有优先受偿权既无事实及法律依据。综上，请求驳回原告的诉讼请求。
经审理查明，原告王训宇因与律信公司借款合同纠纷一案，宜昌市中级人民法院作出（2014）鄂宜昌中民二初字第00150号民事判决书。该判决生效后，宜昌市中级人民法院于2017年4月13日指定本院执行该案。本院依据生效判决，通知律信公司向原告王训宇清偿本金30000000元，并承担从2014年3月11日起至实际清偿之日止按月息2%计算的利息，但律信公司未能自动清偿债务。宜昌市中级人民法院在执行中于2015年12月9日以（2015）鄂宜昌中执字第00215-1号执行裁定书查封了律信公司位于夷陵区发展大道“山水国际”项目1、2、5号楼一、二层房屋（以下简称涉案房屋）。本院于2017年9月21日至22日就涉案房屋以保留价32000000元在京东商城进行了司法网络拍卖，因无人竞买而流拍。经原告王训宇的申请，本院于2017年11月16日下达（2017）鄂0506执812号之二执行裁定书，裁定以涉案房屋流拍保留价即32000000元交付原告王训宇用以抵偿本金30000000元及利息1799634元、诉讼费用200366元。原告王训宇于2018年5月办理了涉案房屋的过户手续并缴纳了所有的税款共计6454887.24元。税务机关向律信公司出具发票税额共计5219809.52元，税种为土地增值税、改增增值税、印花税、城市维护建设税、地、地方教育附加育费附加以及企业所得税，向原告王训宇个人出具的发票共计1235077.72元，税种为契税及印花税和其他费用。2018年6月1日，本院根据律信公司的申请裁定受理了其破产重整一案，并于2018年6月6日指定被告律信公司破产管理人进行清算工作。2018年7月24日，原告王训宇向被告律信公司破产管理人申报债权，申报总额为30196534.5元，被告律信公司破产管理人于2019年2月19日作出债权编号为440号的《债权审查结果告知书》，确认原告王训宇的债权总额为24976725元，系普通债权。原告王训宇于2019年3月1日提出复议申请，要求将办理涉案房屋所代缴的税款5219809.52元认定为债权并具有优先权，被告律信公司破产管理人同日予以回复，认定异议不成立。2019年3月14日，原告王训宇诉至本院，请求判如所请。
另查明，本院2017年8月21日发布的《拍卖公告》第七条规定“标的物交付手续由买受人自行办理，所有涉及的税费及办理权证所需费用按法律规定办理，所产生的其他费用由买受人负担。
上述事实，有债权申报表、债权审查结果告诉知书、债权复议申请表、债权复议回复函、完税证明、缴税凭证、拍卖公告、执行裁定书、开庭笔录等证据以及双方当事人的当庭陈述在卷佐证，足以认定。
本院认为，本案为债权确认纠纷。本案中，被告律信公司破产管理人对原告王训宇以律信公司名义缴纳税费5219809.52元的事实不持异议。
双方有争议的是：一、原告以律信公司名义缴纳的税款应由谁负担。二、原告代缴税款后，原告与律信公司之间是否形成债权债务关系。三、如债权成立，该债权是普通债权还是按税款债权处理。针对上述争议焦点问题，本院分别评述如下：
一、原告以律信公司名义缴纳的税款应由谁负担。本案中，原告王训宇因与律信公司借款合同纠纷一案进入执行程序后，本院依法查封了律信公司位于夷陵区发展大道“山水国际”项目1、2、5号楼一、二层房屋，后本院就涉案房屋发布拍卖公告，公告第七条规定：“标的物交付手续由买受人自行办理，所有涉及的税费及办理权证所需费用按法律规定办理，所产生的其他费用由买受人负担”。后因无人竟买流拍后，经原告王训宇申请，本院裁定以涉案房屋流拍保留价即32000000元交付原告用以抵偿借款本金30000000元及利息1799634元、诉讼费用200366元。后原告王训宇在办理产权过户手续中，缴纳了全部税费，税务机关向律信公司出具发票税额共计5219809.52元，税种为土地增值税、改增增值税、印花税、城市维护建设税、地、地方教育附加育费附加以及企业所得税，向原告王训宇出具的发票共计1235077.72元，税种为契税及印花税和其他费用。从拍卖公告的约定及我国现行税收政策来看，税务机关向律信公司出具发票载明的税额共计5219809.52元，应属律信公司作为房屋出卖人应缴纳的税费，向王训宇个人出具的发票载明的税额共计1235077.72元，应属王训宇作为房屋买受人应当承担的税费。在没有证据证实原告王训宇系自愿承担全部税费的情况下，应认定本案所涉税款5219809.52元应当由律信公司负担。
二、原、被告之间是否形成债权债务关系。前已述及，原告王训宇以律信公司名义缴纳的税费5219809.52元，本应由律信公司依法缴纳，因律信公司主观认识和客观不能的原因未缴纳，原告王训宇的代缴行为不能否认涉案缴税主体是律信公司的事实，原告代缴后，律信公司事实上构成不当得利，原告与律信公司之间形成不当得利之债，律信公司负有返还义务。在破产程序中，应当依法认定系原告王训宇对律信公司所享有的债权。
三、该债权是普通债权还是按税款债权顺序受偿。判断债权受偿顺序，关键在于考察债权的取得方式。本案中，原告王训宇源于代律信公司缴纳税款而取得之债权，参照最高人民法院法发（2009）36号《关于正确审理企业破产案件为维护市场秩序提供司法保障若干问题的意见》第5条对职工债权的处理方式，不宜认定为普通债权，而应按税款债权受偿，如此认定，亦符合民事活动的公平原则。《中华人民共和国企业破产法》第一百零九条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”，第一百一十三条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，按照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权”，根据前述规定，原告王训宇享有的该税款债权，并非基于担保权而享有的优先权，而是享有按税款债权顺序依法受偿的权利。
综上所述，原告王训宇要求确认其垫缴的5219809.52元系其对律信公司享有的税款债权的诉讼请求，理由成立，本院予以支持；其要求优先受偿权的诉讼请求，本院不予支持，依法调整为按税款债权顺序受偿；被告律信公司破产管理人辩称原告王训宇垫付的税款应由其自负的辩解意见，理由不能成立，本院不予采信。依据《中华人民共和国民法总则》第六条、《中华人民共和国合同法》第八十一条、《中华人民共和国企业破产法》第五十八条、第一百零九条、第一百一十三条第二款第二项之规定，判决如下：
原告王训宇垫缴的税款5219809.52元系其对宜昌律信投资有限公司享有的税款债权，由王训宇在破产程序中按税款债权的顺序受偿。
案件受理费100元，由被告宜昌律信投资有限公司破产管理人负担。
如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于宜昌市中级人民法院。
审判长王婴
审判员汪青青
审判员洪辉云
二〇一九年四月一日
书记员姜静
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